Por Maximiliano A. Batista, socio de Martínez de Hoz & Rueda
En este artículo, analizaremos las últimas novedades en materia de tributos aduaneros, que han sido abundantes en los últimos meses, y su marco constitucional.
La utilización de los tributos aduaneros para aumentar los ingresos fiscales comenzó a escalar a mediados de 2018. El Decreto 793/2018 (BO 4/9/2018), que estableció derechos de exportación sobre varias mercaderías que no estaban sujetas a ellos, fue dictado por el Poder Ejecutivo en los términos del artículo 99, incisos 1 y 2 de la Constitución Nacional y del artículo 755 del Código Aduanero.
Los incisos 1 y 2 del artículo 99 de la Constitución Nacional se refieren a la facultad del Poder Ejecutivo de dictar normas vinculadas con la administración general del país, y a reglamentar las leyes que dicte el Congreso Nacional, facultades que no permiten al Poder Ejecutivo la imposición de tributos.
La invocación de las facultades que le otorgaría el Código Aduanero actualiza un debate sobre la legislación delegada. El artículo 755 apartado 1 del Código Aduanero (sancionado por la Ley 22.415, de 1981) faculta al Poder Ejecutivo Nacional a gravar con derechos de exportación la exportación para consumo de mercaderías, a desgravar la que estuviere gravada y a modificar los derechos de exportación establecidos. La definición de “mercaderías” está expandida, por el artículo 10 apartado 2 del mismo Código, a:
a) Las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios.
b) Los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual.
c) Las prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleven a cabo en el exterior.
Esta última inclusión fue introducida por la Ley 27.467 (BO 4/12/2018) y permite, en los hechos, imponer derechos de aduana sobre la exportación de servicios. El Decreto 793/2018 fue ratificado por la misma Ley 27.467 en su artículo 82.
Recordamos que la reforma constitucional de 1994 incorporó el artículo 76, en el cual:
Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca. La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación legislativa.
La Cláusula Transitoria Octava de la Constitución Nacional, incorporada por la reforma constitucional de 1994, establece que:
La legislación delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a los cinco años de la vigencia de esta disposición excepto aquella que el Congreso de la Nación ratifique expresamente por una nueva ley.
Este plazo fue prorrogado varias veces hasta el 24 de agosto de 2010, cuando venció la última extensión (por la Ley 26.519).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en su sentencia en la causa “Camaronera Patagónica S.A. c/ Ministerio de Economía y otros s/ amparo”, del 15 de abril de 2014, Fallos 337:388, declaró inconstitucional la imposición de derechos de exportación por norma infralegal por las siguientes razones:
- Definir los aspectos sustanciales del tributo no puede delegarse en el Poder Ejecutivo, por el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria.
- El Código Aduanero no constituye delegación suficiente dado que no establece, siquiera con mínimos recaudos, los elementos esenciales del tributo en cuestión; en particular, no previó la alícuota aplicable ni siquiera mediante el establecimiento de límites máximos y mínimos.
La CSJN aclaró que una ley
no podía convalidar retroactivamente un derecho de aduana impuesto de esta forma, pero sí podía hacerlo para hechos imponibles posteriores a su entrada en vigencia.
Aplicando el antecedente de Camaronera Patagónica, los derechos de exportación introducidos por el Decreto 793/2018 solo serían válidos para los períodos posteriores al dictado de la Ley 27.467, que lo ratificó. Este fue el criterio seguido por la Cámara Federal de Comodoro Rivadavia en “Estelar Resources Ltd. S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional s/ amparo”, del 26 de diciembre de 2018, que declaró inaplicables los derechos del Decreto 793/2018 sobre los hechos imponibles ocurridos entre su entrada en vigencia y la entrada en vigencia de la Ley 27.467.
El artículo 81 de la Ley 27.467 facultó al Poder Ejecutivo de fijar derechos de exportación cuya alícuota no podrá superar en ningún caso el 30% del valor imponible o del precio oficial FOB (por sus siglas en inglés: free on board, en español: libre a bordo), lo que determina un tope máximo del 12% para aquellas mercaderías que no estaban sujetas a derechos de exportación al 2 de septiembre de 2018 o que estaban gravadas con una alícuota del 0% a esa fecha. Como los servicios no estaban sujetos a derechos de exportación en tal fecha en uso de esta delegación (con una alícuota máxima para cumplir con Camaronera Patagónica), el Poder Ejecutivo pudo válidamente imponer derechos de exportación sobre servicios por el Decreto 1201/2018.
Además, para cumplir con el requisito constitucional de que la delegación debe tener un plazo máximo, la Ley 27.467 estableció que el Poder Ejecutivo solamente puede ejercer el derecho de imponer derechos de exportación hasta el 31 de diciembre de 2020. Con esta amplia autorización, no sería de sorprender que se introdujeran nuevos derechos a la exportación.